Get Adobe Flash player

Налоговые риски холдингов

Понятие холдинга можно найти в Указе Президента РФ № 1392. Так, по мнению законодателя, холдинговой компанией признается предприятие, независимо от его организационно-правовой формы, в состав активов которого входят контрольные пакеты акций других предприятий.[1]

То есть, под холдинговой компанией, понимается акционерное общество, контрольный пакет которого принадлежит другому предприятию.

В данной статье мы дадим более широкое понятие холдинговой компании. На наш взгляд холдинговой компанией может быть юридическое лицо любой организационно-правовой формы, зависимое от других юридических лиц.

И поскольку речь в данной статье пойдет о налоговых рисках, а с точки зрения налогового законодательства, холдинги – это лишь группа взаимозависимых юридических лиц.  [2]

Мы, подробнее остановимся на паровом регулировании налогообложения  взаимозависимых лиц.

Так, в соответствии с разделом V.I. НК РФ налоговые органы осуществляют особый контроль сделок между взаимозависимыми лицами. По правилам указанного раздела, если сумма доходов по сделке, сумма цен сделок между российскими взаимозависимыми лицами за календарный год превысит 1 миллиард рублей, а также по некоторым другим сделкам (любые сделки с зависимой иностранной компанией; сделки на сумму более 60 млн. руб. в год с независимой компанией из черного списка юрисдикций[3] то такие сделки для целей налогообложения признаются контролируемыми (ст. 105.14. НК РФ), а значит подлежат проверке ФНС на предмет отсутствия намерения участников такой сделки уклониться от уплаты налогов, посредством манипуляции с ценой в такой сделке.

Признание сделок контролируемыми влечет дополнительные обязанности для налогоплательщиков участников этих сделок в части предоставления отчетности: они обязаны подать уведомление о контролируемой сделке в срок до 20 мая года, следующего за годом ее совершения (п. 2 с. 105.16. НК РФ).

И главное, если налоговый орган установит несоответствие цен по сделкам рыночному уровню, что повлекло занижение налоговой базы в РФ, то по результатам контрольных мероприятий налогоплательщик может получить доначисления налогов исходя из рыночного уровня цен.

Об этом прямо указано в пункте 1 ст. 105.3. НК РФ, так в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Кроме этого, на основании п. 1 ст. 129.3. НК РФ, на сумму неуплаченного налога, в случае манипуляций с ценой (отклонения уровня цены по сделке от рыночного) влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от установленной суммы.

В налоговом кодексе установлено правило, в соответствии с которым, лица признаются взаимозависимыми, если особенности отношений между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1. НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 этой же статьи, основными критерием признания лиц взаимозависимыми является общее управление одними лицами и участие в капитале организации, если доля такого участия составляет более 25 процентов.

При этом судебные органы наделены правом признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренными пунктом 2 указанной статьи, если судом будет установлено, что отношения между таким лицами обладают признаками, указанными в п.1 ст. 105.1. НК РФ.

На сегодняшний день, уже есть несколько судебных актов, на уровне кассации и Верховного Суда, где суды удовлетворяют требование налогового органа о признании лиц взаимозависимыми для целей налогообложения (см. например: Постановление Арбитражного суда МО от 31.10.2014 N Ф05-12000/14 по делу N А40-28598/13; Определение ВС РФ от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003 по делу N А40-77894/15).

Между тем, существует практика обращения правил контроля за ценами по сделке не только на сделки, признаваемые контролируемыми для целей налогообложения, но и на сделки между лицами признаваемыми взаимозависимыми для целей НК РФ. (Постановление Арбитражного суда ВВО от 11.12.2015 N Ф01-4987/2015 по делу N А43-1069/2015).

Ярким примером получения налоговой выгоды вследствие манипуляции ценой, является реализация с производственной компании, состоящей на ОСНО товара с минимальной наценкой в адрес взаимозависимого юридического лица состоящего на УСНО или ином специальном режиме, которое в свою очередь несет функции торгового дома, реализуя этот же товар, но уже по рыночным ценам, таким же «спецрежимникам» или физическим лицам.

Налоговая выгода для компании на ОСНО очевидна, ведь при реализации по минимальной цене товара своему взаимозависимому лицу, НДС начисляется на эту минимальную наценку, а налоговая база по налогу на прибыль так же будет минимальна ввиду получения минимальной прибыли этим лицом.

Между тем, компания на УСНО аккумулирует на себе всю выручку от реализации товара по рыночным ценам, после чего уплачивает только единый налог, т.к. «спецрежимники» не являются плательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

При выявлении фактов занижения уплаты сумм НДС и налога на прибыль организацией на ОСНО, налоговый орган может доначислить суммы налога, при этом если бы в рассматриваемой ситуации сделка была заключена между лицами не являющимися взаимозависимыми, но во время камеральной или выездной налоговой проверки налоговый орган все же установит, получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках, то как отмечено в Письмах Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, налоговый орган, доначисляя налог, так же должен учитываться принципы определения дохода (прибыли, выручки), предусмотренные ст. ст. 41 и 105.3 НК РФ.

При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом. (Письмо Минфина России от 04.05.2016 N 03-01-18/25927).

Таким образом, цены по сделкам внутри холдинга, должны соответствовать рыночному уровню, в обратном случае, контролирующие органы, могут предъявить претензии получателю налоговой выгоды по таким сделкам.

В подтверждение цены рыночному уровню налогоплательщик готовит специальную документацию в соответствии с рекомендациями ФНС России в письме от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля».

Так же не следует забывать о налоговых рисках при предоставлении займов взаимозависимым лицам (при внутрихолдинговом финансировании через займы). Ведь финансирование подконтрольной компании через займы даёт бенефициару налоговое преимущество при получении им вместо дивидендов — процентов по долговым обязательствам по ставкам, размер которых превышает рыночный уровень.

Плюс, снизить налоговое бремя бенефициарам позволяет размещение компаний-заимодавцев на территории низконалоговых юрисдикций, и применение международных договоров (соглашений) об избежание двойного налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами для целей налогообложения понимаются кредиты (товарные и коммерческие), займы, банковские вклады, банковские счета или любые иные формы заимствования независимо от того каким образом они были получены.

При этом, российские организации в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 252 НК РФ уменьшают полученные доходы на сумму произведенных внереализационных расходов, к которым законодателем в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

При выявлении неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль организации, путем включения в расходы по налогу на прибыль процентов по долговым обязательствам налоговый орган, может доначислить налог, штрафы и пени.

Так в Определении Верховного Суда РФ от 05.04.2016 N 305-КГ16-1901 по делу N А40-123542/14, признавая позицию налогового органа обоснованной, суд указал, что, по мнению ИФНС, налогоплательщик (дочерняя организация) неправомерно включал в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумму процентов, начисленных и уплаченных по договорам займа с материнской компанией (налоговый резидент Германии), то есть нарушал условия принятия процентов по займам по контролируемой задолженности в состав расходов, установленных в п. 2 ст. 269 НК РФ.

Суд сослался, на отсутствия в действиях налогоплательщика деловой цели и направленность его действий на получение налоговой выгоды, путем вывода налогооблагаемой базы по налогу на прибыль из — под налогообложения в Российской Федерации.

Для противодействия вывода налоговой базы за рубеж под видом погашения долговых обязательств законодатель установил «правила тонкой капитализации».

«Тонкая капитализация» отражает ситуацию в компании, при которой она может получать финансирование за счет вкладов в уставный капитал, но получает его за счет заемных средств и при этом имеет очень высокий уровень задолженности перед займодавцами по отношению к собственному капиталу.[4]

При этом, п. 2 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения, контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российских организаций по долговому обязательству перед иностранной организацией, которая прямо или косвенной владеет более чем 20  процентами уставного капитала данной российской организации или в случае наличия у нее долгового обязательства перед российской организацией, но признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации, а так же при наличии долгового обязательства у российской компании в отношении которого указанное аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются исполнить долговое обязательство российской компании и если размер контролируемой задолженности перед  этой иностранной организацией превышает разницу между суммой собственного капитала (активов) и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза).

Таким образом, в целях минимизации рисков предъявления претензий по налогу на прибыль, российским холдинговым организациям, получающим займы от иностранных организаций входящим в холдинг (материнские компании), должны вести учет процентов по долговым обязательствам в порядке п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ, в случае если есть основания полагать, что налоговым органом будет доказано наличие вышеперечисленных  условий, предусмотренных п. 2 ст. 269 НК РФ, позволяющих признать данную задолженность контролируемой для целей налогообложения.

Отдельно попробуем разобрать критерии отбора, которыми руководствуются налоговые органы, при отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок:

Налоговое администрирование совершенствуется. Так, с 1 января 2015 года всех налогоплательщиков НДС, обязали предоставлять в налоговые органы по телекоммуникационным каналам связи электронные декларации по НДС, а вместе с ними электронные книги покупок и продаж.  (п. 5 ст. 174 НК РФ, Письмо ФНС от 20.08.2015 N ПА-3-17/3169@, от 08.04.2015 N ГД-4-3/5880@ (п. 1), Письмо Минфина от 29.04.2015 N 03-07-15/24810).

Обязав налогоплательщиков предоставлять отчетность в налоговые органы в электронном виде, ФНС получила возможность полностью контролировать все операции, облагаемых НДС на территории РФ.

При этом, для обработки электронной отчетности, налоговая служба применяет автоматическую систему контроля налога на добавленную стоимость второго поколения (АСК НДС-2).

Использование комплекса мер позволяет, ФНС автоматически сопоставлять данные всех налогоплательщиков исполнивших и не исполнивших обязанность по представлению деклараций в электронном виде вместе с данными из книги покупок и продаж и оперативно выявлять расхождения и (или) противоречия.

Так, при выявлении программой АСК НДС-2 расхождений и (или) противоречий, между сведениями об операциях, в представленной отчетности по НДС одной организации и сведениям об этих же операциях, содержащимся в отчетности, представленной в налоговый орган её контрагентом, данным организациям автоматически будет направлено требование о представлении пояснений. (Письмо ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395 «О требовании представить пояснения»).

Без участия человека, АСК НДС-2 выявляет следующие расхождения:

1.      Расхождения вида «разрыв»:

1.1.           Непредставление налоговой декларации организациями;

1.2.           Представление организациями декларации с «нулевым показателем»;

1.3.           Отсутствие операций в налоговой декларации контрагента;

1.4.           Значительное искажение данных.

2.      Расхождение вида НДС:

2.1.           Превышение суммы НДС, принятого к вычету налогоплательщиком – покупателем, в сравнении с суммой НДС, исчисленной контрагентом —  продавцом с операций по реализации.

Таким образом, система АСК НСД 2 позволят ФНС выявлять организации, которые напрямую или косвенно связаны с «фирмами-однодневками», помогая определить конечных выгодоприобретателей по сделкам с этими лицами, получателей налоговой выгоды.

Кроме этого, в распоряжении налоговых органов находиться специальная система под названием Big Data АСК НСД 2, которая сохраняет и накапливает всю информацию по финансовым операциям налогоплательщиков (сохраняет счета-фактуры, налоговые декларации плательщиков НДС, информацию о сделках) в том числе обо всех разрывах на любом этапе уплаты НДС за 2015 год от в поставщика из Москвы через цепочку перепродавцов до покупателя во Владивостоке.[5]

На основании изложенного, риск предъявления налоговых претензий в первую очередь, актуален для компаний холдинга, которые связаны с недобросовестными контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства, или исполняющие их не в полном объеме.

Сегодня основной задачей бизнеса, является минимизация рисков предъявления налоговых претензий, все контрагенты холдинговой компании, должны быть проверены на предмет добросовестности.

Так же, одним из основных рисков холдингов является признание группы взаимозависимых лиц, созданными с целью ухода от уплаты налога, риски фиктивного дробления бизнеса.

Сегодня, ФНС использует не только АСК НДС 2, но и новую систему анализа налогоплательщиков и среды, в которой они осуществляют деятельность, для установления фактов ухода от уплаты налогов с применением подконтрольных субъектов предпринимательской деятельности.

Так, с точки зрения налоговых органов, под фиктивным дроблением бизнеса понимается разделение существующего бизнеса на несколько компаний, которые юридически не связаны друг с другом, но фактически подконтрольны или принадлежат одному лицу (одним лицам), с целью получении налоговой выгоды, за счет использования специальных налоговых режимов, освобождающих от уплаты налогов по ОСНО.

Определяя фиктивное дробление бизнеса в ходе контрольных мероприятий инспектора налоговых органов устанавливают следующие обстоятельства:
• единый центр принятия решений;
• единая бухгалтерия;
• организации используют общее имущество;
• отсутствие численности у компаний холдинга для осуществления самостоятельной деятельности;
• отсутствие иных контрагентов, помимо компаний группы;
• дублирование функций нескольких компаний/сотрудников;
• использование посреднических договоров;
• перевод нематериальных активов на льготные режимы налогообложения;
• предоставление процентных займов от «упрощенцев»;
• нахождение компаний холдинга по одному юридическому адресу.
• расчетные счета компаний холдинга открыты в одном банке.

Так же, следует помнить, что налоговый и судебный органы могут вменить получение необоснованной налоговой выгоды, если установят, что компании холдинга реально не ведут финансово-хозяйственную деятельность (п. 5, 6 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

При этом, оценивая риски холдинга, следует учитывать позицию Конституционного Суда РФ, который в Определении КС РФ N 320-О-П и 366-О-П от 04.06.2007 указал на следующее:  ни налоговый, ни судебный орган не могут оценивать обоснованность расходов плательщика, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы

Так, если целью разделения бизнеса является не получение налоговой выгоды, а реальная деловая цель, то при предъявлении налоговых претензий суды скорее всего станут на сторону налогоплательщика.

Из анализа судебно-арбитражной практики можно выделить несколько целей делового характера, обосновывая наличие которых, налогоплательщики выигрывали споры:
1. Расширение рынка сбыта продукции (Постановление 17 ААС от 27.08.2015 N 17АП-9908/2015-АК);
2. Оптимизация и развитие бизнес-процессов, минимизация предпринимательских рисков (Постановление АС ВВО от 27.06.2016 N Ф01-2305/2016);
3. Развитие торговой сети, дальнейшая специализация каждого из созданных предприятий (Постановление АС СЗО от 06.08.2015 N Ф07-4939/2015).

Таким образом, если действия налогоплательщика при разделения бизнеса связаны с конкретными управленческими решениями по оптимизации бизнеса, а не направлены на формальное снижение объемов у этих организаций, то основания для вменения налогоплательщику необоснованной налоговой выгоды отсутствуют.  (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12).

———————————————————————————

[1] Указ Президента РФ от 16.11.1992 N 1392 (ред. от 26.03.2003, с изм. от 30.06.2012) «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий» (вместе с «Временным положением о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества»);

[2] Винницкий Д.В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения // Корпоративный юрист, 2005, № 1. С. 23-27;

[3] Приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н.

[4] Статья: Некоторые проблемы применения правил трансфертного ценообразования и тонкой капитализации к сделкам по займам в России (Крашенинникова М.Е.) («Имущественные отношения в Российской Федерации», 2014, N 5)

[5] https://www.nalog.ru/rn66/news/smi/5713368/

Источник: kskgroup.ru

П. А. Мартынченко
юрист Департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития КСК групп, член палаты налоговых консультантов

Стань экспертом